Элементы финансовой отчетности
Основополагающими категориями бухгалтерского учета являются элементы финансовой отчетности, а именно активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и, соответственно, на принятие им определенного решения. Такие элементы финансовой отчетности, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием организации, а доходы и расходы — с результатами ее деятельности. Вышеуказанные элементы финансовой отчетности определены в разделе «Принципы» МСФО.
В соответствии с МСФО элементами финансовой отчетности являются:
- активы;
- обязательства;
- капитал;
- доходы;
- расходы.
Элементами, непосредственно связанными с измерением финансового положения в балансе, являются активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы. Согласно классификации, принятой в МСФО, основной вид балансового равенства выглядит следующим образом:
АКТИВЫ - ОБЯЗАТЕЛЬСТВА = СОБСТВЕННЫЙ КАПИТАЛ
Балансовое равенство объединяет три составные части бухгалтерского баланса, являясь, таким образом, основой для определения капитала как разницы между активами и обязательствами. Несмотря на свою простоту и очевидность, основное бухгалтерское равенство дает возможность в наиболее общем виде представить средства, операции и результаты деятельности предприятия и их отражения в финансовой отчетности.
Актив
- ресурс;
- контролируемые компанией;
- полученный в результате событий прошлых периодов;
- от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем.
Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, могут поступать в компанию разными путями. Например, актив может быть:
- использован отдельно или в сочетании с другими активами при производстве товаров и услуг, продаваемых компанией;
- обменен на другие активы;
- использован для погашения обязательства; или
- распределен среди собственников компании.
Между возникающими расходами и создаваемыми активами существует тесная связь, но они совсем необязательно будут совпадать. Так, когда компания несет расходы, это может свидетельствовать о том, что преследовалась цель получения прибыли в будущем, но это не является достаточным доказательством того, что возник объект, отвечающий определению актива. Точно также отсутствие соответствующих расходов не мешает статье соответствовать определению актива и, таким образом, претендовать на признание в балансе. Например, дотированные статьи компании могут подходить под определение актива.
Обязательства [Принципы.60-64]
- это текущая задолженность компании;
- возникающая из событий прошлых периодов;
- урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду.
Необходимо провести различие между текущими и будущими обязательствами
Решение руководства компании приобрести активы в будущем периоде само по себе не ведет к возникновению текущего обязательства. Обычно обязательство возникает тогда, когда актив поставлен или когда компания заключает не подлежащий отмене договор на его приобретение. Урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом компании от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с тем, чтобы удовлетворить иск другой стороны.
Урегулирование текущего обязательства может осуществляться несколькими способами, например:
- выплатой денежных средств;
- передачей других активов;
- предоставлением услуг;
- заменой одного обязательства другим;
- переводом обязательства в капитал.
Обязательство также может быть погашено другими средствами, такими как:
- отказ; или
- утрата кредитором своих прав.
Капитал [Принципы.65-68]
- это доля в активах компании;
- остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Несмотря на определение капитала как остаточной величины, в балансе он может разбиваться на подклассы. Например, в акционерном обществе такие статьи, как средства, внесенные акционерами, нераспределенная прибыль, резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, могут показываться отдельно. Такая классификация может быть уместной для удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности на этапе принятия решения, когда они определяют юридические или другие ограничения способности компании распределять или как-либо использовать капитал. Она также может отражать факт того, что стороны с долями участия в компании имеют разные права в отношении получения дивидендов или возмещения капитала. Величина капитала, отражаемая в балансе, зависит от оценки активов и обязательств.
Обычно общий размер капитала не соответствует общей рыночной стоимости акций компании (так называемой рыночной капитализации компании) или сумме, которая могла бы быть выручена от продажи чистых активов по частям либо всей компании целиком. В то же время тенденция к переходу к оценке активов и обязательств компании по справедливой стоимости способствует сближению балансовой и рыночной стоимости компаний.
Доход [Принципы.74-77]
- это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода,
- происходящее в форме поступления или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного со вкладами участников акционерного капитала.
В соответствии с МСФО определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы
Выручка
- это валовое поступление экономических выгод в ходе обычной деятельности компании за период;
- приводящее к увеличению капитала, не связанному со взносами акционеров.
Прочие доходы
- иные, чем выручка, статьи, которые отвечают определению дохода. При этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании.
К прочим доходам относятся, например, поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг и др. Прочие доходы обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, так как информация о них полезна для принятия экономических решений.
Расходы
- уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода;
- происходящее в форме выбытия или уменьшения активов или увеличения обязательств;
- ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала.
Согласно МСФО определение расходов включает расходы, возникающие в процессе обычной деятельности компании (такие расходы, как себестоимость продаж, заработная плата и амортизация), а также убытки.
Убытки
- другие статьи, которые подходят под определение расходов,
- при этом они могут как возникать, так и не возникать в процессе обычной деятельности компании.
К убыткам относятся, например, убытки, возникающие в результате стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др. Убытки обычно отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно, потому что информация о них полезна для принятия экономических решений. Убытки часто отражаются в отчетах за вычетом соответствующего дохода.
Необходимо отметить, что в системе Международных стандартов финансовой отчетности стандарта по расходам в настоящее время нет. Это объясняется, в том числе, и тем, что содержания раздела «Принципы» сборника МСФО, где дается принципиальное определение расхода, достаточно, чтобы не возникало вопросов о классификации и признании расходов.
Признание элементов финансовой отчетности [Принципы.82-84]
МСФО определяет признание как процесс включения в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов отчетности и отвечает условию признания. Признание состоит из:
- словесном описании объекта;
- его отражении в виде денежной суммы;
- включении этой суммы в баланс или отчет о прибылях и убытках.
Объект, подходящий под определение элемента отчетности, должен признаваться, если:
- существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциируемая с ним, будет получена или утрачена компанией; и
- объект имеет стоимость, которая может быть надежно оценена.
Следует иметь в виду, что при оценке соответствия объекта этим условиям необходимо учитывать и требование существенности.
Вероятность будущей экономической выгоды [Принципы.85]
Понятие вероятности используется в условии признания для отражения степени неопределенности получения или утраты компанией будущих экономических выгод, связанных с соответствующей статьей. Это понятие соответствует неопределенности, характеризующей окружающую среду, в которой работает компания. Оценки степени неопределенности, применяемые к потоку будущих экономических выгод, производятся на основе доказательства, имеющегося при составлении финансовой отчетности. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены, эти счета принимаются как активы. Для некоторых видов задолженности есть вероятность неоплаты. В данном случае признается расход, представляющий ожидаемое сокращение экономических выгод.
Надежность оценки
Вторым условием признания объекта является наличие у него стоимости, которая может быть надежно оценена.
Во многих случаях стоимость и оценка должны определяться путем расчета. Использование обоснованных расчетных величин является важной частью составления финансовой отчетности и основой ее надежности. Однако в том случае, когда невозможно получить обоснованную расчетную величину, объект не признается в балансе или отчете о прибылях убытках. Объект, обладающий важнейшими характеристиками элемента, но не соответствующий условиям признания, тем не менее, может заслуживать раскрытия в примечаниях, пояснительных материалах или в дополнительных таблицах. Это необходимо, когда информация об объекте считается пользователями финансовой отчетности уместной для оценки финансового положения, результатов деятельности и изменений финансового положения компании. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.
Критерии признания активов и обязательств [Принципы.89-91]
Для признания, т.е. включения в баланс, активы и обязательства должны соответствовать определению и перечисленным ниже критериям:
- существует вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом, отвечающим определению элемента;
- объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.
Признание доходов и расходов [Принципы.92-93]
Для признания, т.е. включения в отчет о прибылях и убытках, доходы должны отвечать соответствующему определению и перечисленным ниже критериям:
1. Существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом. Оценка вероятности производится на основе доказательств, существующих на момент составления бухгалтерской отчетности.
2. Признание дохода происходит одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств (например, чистое увеличение активов при продаже товаров или услуг или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга).
3. Признание расходов происходит одновременно с признанием увеличения обязательств или уменьшения активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).
4. Доходы и расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответствующими активами, или уменьшение обязательств может быть оценено с достаточной степенью надежности. Принятие решения о включении объекта в отчет о прибылях и убытках должно отвечать требованию существенности. Кроме того, для признания выручки от обычной деятельности в бухгалтерском учете необходимо наличие следующих условий:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Момент признания доходов и расходов
Принцип соответствия [Принципы.95]
Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основе их непосредственного сопоставления с соответствующими статьями дохода. Применение концепции соотнесения не допускает признания в бухгалтерском балансе статей, которые не отвечают определению активов и обязательств.
Доходы периода и отложенные доходы
По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются на:
- доходы данного (текущего) отчетного периода;
- доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).
Доходы данного (текущего) отчетного периода — это доходы, возникновение которых обусловлено фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного отчетного периода.
Пример 0.8
Начисление доходов до момента получения денег. Компания оказала услуги на сумму 15 000 рублей в течение октября 2010 года. Компания еще не получила оплату. Согласно методу начислений, доходы должны быть признаны, когда услуги оказаны. Так как услуги были оказаны в октябре, следовательно, и доходы должны быть признаны в октябре.
Дт «Расчеты с заказчиками» 15 000 руб.
Kт «Выручка от оказания услуг» 15 000 руб.
Способы оценки элементов финансовой отчетности [Принципы.99-100]
Оценка — это процесс определения денежных величин, в которых элементы финансовой отчетности должны признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках. Для этого требуется выбрать конкретный метод оценки. В финансовой отчетности в разной степени и в разной комбинации используется ряд различных методов, к которым относятся перечисленные ниже.
Фактическая стоимость приобретения
Активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов либо по справедливой стоимости встречного предоставления при их приобретении (при сделках обмена).
Текущая (восстановительная) стоимость
Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в случае приобретения таких же или аналогичных активов в настоящий момент.
Возможная стоимость продажи (исполнения)
Активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях.
Дисконтированная стоимость
Активы отражаются в текущей оценке дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств в ходе нормальной деятельности.
При применении всех перечисленных способов оценки, за исключением дисконтированной стоимости, обязательства учитываются по сумме поступлений в обмен на обязательство или по суммам денежных средств или их эквивалентов, уплата которых ожидается при нормальном ходе дел.
Способ дисконтированной стоимости предполагает отражение обязательств по дисконтированной стоимости будущих чистых платежей денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для исполнения обязательств при нормальном ходе дел. Наиболее широко принятой компаниями основой оценки является фактическая стоимость. Обычно она используется в комбинации с другими методами оценки. Например, запасы обычно учитываются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, а пенсионные обязательства — по их дисконтированной стоимости.
Более того, в целях учета влияния изменения цен на неденежные активы компании нередко используют метод учета по текущей (восстановительной ) стоимости. В настоящее время основной тенденцией в международном учете и финансовой отчетности является переход к оценке статей по справедливой стоимости.
Понятие справедливой стоимости впервые появилось в американских стандартах бухгалтерского учета в начале 90-х гг., когда Комитетом по стандартам бухгалтерского учета США (Financial Accounting Standards Board, FASB) были выпущены стандарты FAS-105 и 107 (1991 г.), определяющие правила раскрытия информации о финансовых инструментах, в том числе производных финансовых инструментах. В этих стандартах речь шла не об учете (отражении в отчетности) финансовых инструментов по справедливой стоимости, а о раскрытии информации о справедливой стоимости финансовых инструментов, которые в бухгалтерских книгах и отчетах отражались по фактическим затратам. В более позднем FAS-115 (1993 г.), устанавливающем правила учета долговых и долевых ценных бумаг, справедливая стоимость введена в процесс учета и отражения в отчетности ценных бумаг, предназначенных для торговли и имеющихся в наличии для продажи. Аналогичные тенденции наблюдались и в развитии Международных стандартов финансовой отчетности. В марте 1995 г. Правлением КМСФО был одобрен МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», установивший правила раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах, в том числе и об их справедливой стоимости. А в декабре 1998 г. был достигнут международный компромисс в отношении правил учета финансовых инструментов: МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» использует справедливую стоимость при учете практически всех финансовых инструментов в портфеле компании, за исключением дебиторской задолженности и займов, а также долговых инструментов, удерживаемых до погашения, и тех финансовых инструментов, чью справедливую стоимость невозможно определить. После принятия стандарта МСФО 39 Объединенная рабочая группа по финансовым инструментам продолжила работу по анализу перспектив использования справедливой стоимости для учета финансовых обязательств. И, наконец, впервые учет по справедливой стоимости быль использован в качестве основного, а не альтернативного подхода в МСФО 40 «Инвестиционная собственность» применительно к нефинансовым активам — инвестиционной собственности. Таким образом, наиболее развитые, рыночно ориентированные системы бухгалтерских стандартов — МСФО и US GAAP развиваются в направлении более широкого использования справедливой стоимости как категории учета, а не только раскрытия информации.
Понятие справедливой стоимости
Справедливая стоимость — это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Таким образом, для того, чтобы иметь практическую возможность определить справедливую стоимость, необходима информация о сделке (сделках) с аналогичным активом, в которой обеспечивалось бы соблюдение следующих условий:
- сделка совершается между независимыми (несвязанными) сторонами;
- стороны хорошо осведомлены об условиях сделки и среднерыночных условиях сделок с аналогичными активами;
- стороны совершают сделку без принуждения, иными словами, сделка не является вынужденной.
Разберем по порядку данные условия
Независимость сторон
Совершенно очевидно, что в случае, если сделка совершается между зависимыми (связанными) сторонами (например, между дочерней и материнской компаниями), ценовые условия могут значительно отличаться от среднерыночных. Теме раскрытия информации о такого рода сделках между связанными сторонами посвящен отдельный МСФО 22 «Раскрытие информации о связанных сторонах».
Осведомленность сторон
Знание участниками сделки рыночной информации, относящейся к данной сделке, является существенным критерием определения справедливой стоимости. Так, если один из участников сделки плохо ориентируется в рыночной ситуации (например, при скупке брокерскими компаниями акций у физических лиц последние могут не обладать достаточной информацией о ценовых параметрах рынка данных акций), цена, формирующаяся в данной сделке, не может рассматриваться в виде показателя справедливой стоимости и не может служить ориентиром для иных участников рынка.
Сделка не носит вынужденньшхарактер
В случае, если хотя бы одна из сторон сделки участвует в ней вынужденно (например, при продаже активов компании при ее ликвидации), цена такой сделки не может быть показателем справедливой стоимости. Помимо сказанного, для того, чтобы цены сделок могли служить показателями справедливой стоимости, информация о них должна быть доступной и публичной. Очевидно, что наилучшим образом все вышеперечисленные условия соблюдаются при наличии так называемого «активного рынка», т.е. рынка, на котором сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. Образцами такого рынка финансовых активов является фондовая биржа,
дилерский рынок (рынок, который формируют дилерские организации, скупающие и продающие ценные бумаги или иные финансовые инструменты по заранее объявленным ценам). В случае фондовой биржи и дилерского рынка доступны и цены предложения (продажи), и цены спроса (скупки) финансовых инструментов.
Таким образом, рыночная цена (или котировка в случае финансовых инструментов) — это наилучший показатель справедливой стоимости. В более широком смысле, справедливая стоимость — это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только «активный» рынок (биржевой, дилерский или иной рынок с участием посредников), но и «неактивный», сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются условия, рассмотренные выше.
Например, в случае оценки недвижимости по справедливой стоимости активный рынок может отсутствовать, однако сделки с объектами недвижимости с аналогичными характеристиками совершаются при наличии всех необходимых условий: стороны не зависят друг от друга, информация о ценах предложения и спроса на аналогичные объекты публична и известна сторонам сделки.
Учет по справедливой стоимости и раскрытие информации о справедливой стоимости — это различные способы раскрытия информации о справедливой стоимости, имеющие различные последствия как с точки зрения отражения финансовых данных в отчетности, так и с точки зрения анализа этих данных пользователями отчетности.
Отражение активов по справедливой стоимости приводит к изменению не только данных в балансе, но и финансовых результатов деятельности предприятия, отражаемых в отчете о прибылях и убытках и отчете об изменениях в капитале, в то время как раскрытие информации о справедливой стоимости предоставляет пользователю дополнительные данные для анализа деятельности предприятия, не меняя при этом данных отчетности. Так, например, при учете по справедливой стоимости увеличение рыночной котировки акций, предназначенных для торговли, на 200 руб. на отчетную дату по сравнению с датой их приобретения будет отражено не только в бухгалтерском балансе, но и как прибыль в отчете о прибылях и убытках. При учете по фактическим затратам данный прирост рыночной стоимости акций никак не отразится в балансе и отчете о прибылях и убытках.
Концепция поддержания капитала [Принципы.102-110]
Согласно МСФО, существуют две концепции капитала:
- финансовая концепция капитала;
- физическая концепция капитала.
Согласно финансовой концепции капитала, подразумевающей инвестированные деньги или инвестированную покупательную способность, капитал рассматривается как синоним чистых активов или собственный капитал компании. Большинство компаний для составления своей отчетности принимают финансовую концепцию капитала.
Согласно физической концепции капитала, подразумевающей операционную способность, капитал — это производственная мощность компании, основанная, например, на выпуске единиц продукции в день.
Экономический смысл концепции капитала заключается в стремлении компании сохранять и увеличивать капитал в течение своей деятельности. Наиболее ярко экономический смысл концепции поддержания капитала проявляется в ее взаимосвязи с концепцией прибыли.
Прибыль представляет собой остаточную величину, которая получается после зычета расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из дохода. Если расходы превышают доход, то разница составляет чистый убыток. Согласно концепции поддержания капитала, любая сумма сверх требуемой для поддержания капитала в начале периода является прибылью. При этом соблюдаются следующие условия:
1. При выборе финансовой концепции капитала прибыль считается полученной только в случае, если финансовая (денежная) сумма чистых активов в конце периода превышает финансовую (денежную) сумму чистых активов в начале периода после вычета всех выплат владельцам и взносов владельцев в течение периода. Финансовый капитал может быть измерен либо в номинальных денежных единицах, либо в единицах покупательной способности. В странах со стабильной национальной валютой компании обычно измеряют свой капитал в номинальных денежных единицах. В свою очередь, страны с инфляционной экономикой обычно ориентируются в своей деятельности и, соответственно, в финансовой отчетности, на так называемые единицы покупательной способности, т.е. учитывают влияние инфляции и обесценение национальной валюты путем корректировок показателей отчетности на соответствующие индексы инфляции (общие индексы цен). Соответственно, при учете в номинальных денежных единицах дрибыль представляет собой увеличение номинального денежного капитала за период, при учете в единицах постоянной покупательской способности — увеличение инвестированной покупательной способности за период.
Пример 0.9
Расчет прибыли
Компания продает основное средство, приобретенное год назад по цене 100 тыс. руб., за 120 тыс. руб. За два года общий индекс цен составил 200 процентов. Амортизация начисляется линейным методом исходя из срока полезного использования актива 4 года.
В случае применения учета в номинальных денежных единицах остаточная стоимость основного средства на момент его продажи составляет 100 — 100 х 1/4 = 75 тыс. руб. Номинальная прибыль от продажи основного средства = 120 - 75 = 45 тыс. руб. В случае применения учета в единицах покупательной способности I остаточная стоимость основного средства на момент его продажи составляет 100 х 200%/100% - 100 х 200%/100% х 1/4 = 150 тыс. руб. Убыток от J продажи основного средства = 120 - 150 = -30 тыс. руб.
2. При выборе физической концепции капитала прибыль считается полученной только в случае, если физическая производительность (или операционная способность) компании (или ресурсы или фонды, необходимые для достижения этой способности) в конце периода превышают физическую производительность в начале периода после вычета всех распределений или вкладов владельцев в течение периода. Согласно физической концепции капитала, когда капитал определяется в единицах физической производительности, прибыль представляет собой увеличение этого капитала за период. Физическая концепция капитала предполагает учет активов по их восстановительной стоимости, которая позволяет принять во внимание изменения цен на конкретные группы активов, используемых отдельной компанией. Пример частичного применения физической концепции капитала — использовавшаяся в России с начала 90-х гг. переоценка основных средств по отраслевым индексам.
Таким образом, принципиальная разница между двумя концепциями поддержания капитала состоит в отражении результатов изменений цен на активы и обязательства компании. Выбор компанией соответствующей концепции капитала должен основываться на потребностях пользователей ее финансовой отчетности. Таким образом, если пользователи финансовой отчетности главным образом озабочены обеспечением номинального инвестиционного капитала или покупательной способности инвестиционного капитала, должна быть принята финансовая концепция капитала. Однако если пользователей больше заботит операционная способность компании, то должна использоваться физическая концепция капитала. Выбор концепции указывает на цель, которая должна быть достигнута при определении прибыли.
| 
