ЗАТРАТЫ ПО ЗАЙМАМ IAS 23
С целью обеспечения непрерывности деятельности и поддержания платежеспособности предприятия привлекают заемные средства. По привлеченным заемным средствам компании несут финансовые затраты.
Основная задача МСФО 23 «Затраты по займам» - признание затрат по займам в финансовой отчетности:
- в составе расходов (в отчете о прибылях и убытках);
или
- капитализированные в качестве активов (в балансе).
В случае капитализации затраты будут признаваться в последующих периодах через отчет о прибылях и убытках в качестве амортизационных отчислений.
Аргументы капитализации процентов (увеличения стоимости актива):
- за: концепция начисления позволяет рассмотреть капитализацию как способ соотнесения затрат и выгод от использования актива;
- против: проценты выплачиваются в определенных периодах за пользование денежными средствами и должны относиться к тому периоду, в который возникли.
Существует 2 похода МСФО 23 к учету процентов по займам:
- основной;
- допустимый альтернативный.
Основной подход – затраты по займам должны признаваться в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда они возникают.
Допустимый альтернативный подход – затраты по займам должны признаваться в отчете о прибылях и убытках в том периоде, когда они возникают за исключением той части, которая капитализируется.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в стоимость этого актива.[11]
Величина затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться в соответствии с МСФО 23.[11]
В соответствии с допустимым альтернативным методом, затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Такие затраты по займам капитализируются путем включения в стоимость актива при условии возможного получения компанией в будущем экономических выгод и если при этом затраты могут быть надежно измерены. Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов в период их возникновения.[12]
Предприятие может выбрать только один подход к учету затрат и применять его последовательно ко всем периодам.
Квалифицируемый актив - актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.[4]
Примерами квалифицируемых активов являются:
- запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния,
- производственные компании,
- электростанции
- инвестиционная собственность.
Прочие инвестиции и те запасы, которые повседневно производятся в больших количествах, на повторяющейся основе и на протяжении короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами. Активы, при их приобретении готовые к использованию по назначению или продаже, также не относятся к квалифицируемым активам.[6]
Затраты по займам - процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.[4]
Затраты по займам могут включать:[5]
(a) процент по банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
(b) амортизацию скидок или премий, связанных со ссудами;
(c) амортизацию дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
(d) платежи в отношении финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 17 «Аренда»;
(e) курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Затраты по займам, разрешенные для капитализации
Затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив.[13]
В случае, когда компания занимает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.[13]
Например: затраты по финансовому лизингу актива.
Затруднение может представлять выявление непосредственной связи между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определение займов, которых в противном случае можно было избежать. Такого рода трудности возникают, например, когда финансовая деятельность компании координируется централизованно. Трудности появляются и тогда, когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. Дополнительно усложняют ситуацию колебания валютных курсов, а также использование группой кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате этого определение величины затрат по использованию заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.[14]
В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.[17]
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний; в других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам.[18]
Пример 1.23: Рассчитать ставку капитализации, если все заемные средства используются для финансирования производства квалифицируемых активов, но не один из них не относится конкретно к определенному квалифицируемому активу.
| |
Объем займов (долл. США) |
Затраты по займам (долл. США)
|
| Заем на 12 лет |
5 000 000 |
500 000
|
|
Заем на 10 лет |
7 000 000 |
700 000
|
| Овердрафт |
12 000 |
400
|
| Итого |
12 012 000 |
1 200 400 |
Расчет:
ставка капитализации = (все процентные расходы/сумма непогашенного обязательства)х100;
ставка капитализации = (1 200 400/12 012 000)х100 = 9,99.
Пример 2.23: Рассчитать ставку капитализации, если заем на 10 лет можно непосредственно соотнести с квалифицируемым активом.
| |
Объем займов (долл. США) |
Затраты по займам (долл. США) |
| Заем на 12 лет |
6 000 000 |
500 000 |
| Овердрафт |
8 000 |
400 |
| Итого |
6 008 000 |
500 400 |
Расчет: ставка капитализации = (все процентные расходы/сумма непогашенного обязательства)х100;
ставка капитализации = (500 400 / 6 008 000)х100 = 8,33.
Начало капитализации
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:[20]
(a) возникли расходы по данному активу;
(b) возникли затраты по займам; и
(c) началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.
Расходы на квалифицируемый актив включают только те расходы, которые выражаются в денежных платежах, переводах других активов или принятии процентных обязательств. Расходы уменьшаются на величину любых полученных в связи с данным активом промежуточных выплат и субсидий (IAS 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи»). Средняя балансовая величина актива в течение периода, включающая ранее капитализированные затраты по займам, обычно равняется обоснованному приблизительному значению расходов, к которым применяется ставка капитализации в этом периоде.[21]
Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако, к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или модификация, изменяющие его состояние. Например, затраты, понесенные по займам в то время, когда проводились землеустроительные работы для строительства, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако, затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без каких-либо подготовительных работ на ней, не подлежат капитализации.[22]
Приостановление капитализации
Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается.[23]
Затраты по займам могут быть понесены в течение продолжительных периодов, когда деятельность, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или для продажи, прерывается. К таким затратам относятся затраты по содержанию незавершенных объектов. Такого рода затраты не квалифицируются как капитализируемые. Однако капитализация затрат по займам обычно не приостанавливается в течение периода, когда осуществляется значительная техническая и административная работа. Капитализация затрат по займам не приостанавливается также, когда временная задержка представляет собой необходимую часть процесса подготовки актива для использования по назначению или для продажи. Например, капитализация продолжается в течение продолжительного периода, необходимого для доведения до нужной кондиции запасов, или продолжительного периода, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой высокий уровень воды является обычным для данного географического региона в течение указанного периода.[24]
Прекращение капитализации
Капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.[25]
Объект обычно считается готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная административная работа все еще может продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как оформление объекта в соответствии с требованиями покупателя или пользователя, это свидетельствует о практически полном завершении работ.[26]
Когда сооружение квалифицируемого актива завершается по частям, и каждая часть может использоваться в то время, как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении, в основном, всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к использованию по назначению или к продаже.[27]
Бизнес-центр, состоящий из нескольких зданий, каждое из которых пригодно к использованию отдельно, являет собой пример квалифицируемого актива, в котором каждая часть может быть использована в то время, когда строительство других составных частей еще продолжается. Примером квалифицируемого актива, который должен быть завершен полностью, прежде чем любая из его составных частей может быть использована, является промышленная компания, объединяющее в себе несколько производственных процессов, осуществляемых последовательно в разных цехах компании, расположенных на одной площадке, например, сталепрокатное производство.[28]
Раскрытие информации [29]
Финансовая отчетность должна раскрывать:
(a) учетную политику, принятую для затрат по займам;
(b) сумму затрат по займам, капитализированную в течение периода;
(c) ставку капитализации, использованную для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.
Пример раскрытия информации о затратах по займам:
Borrowing costs Borrowing costs are expensed, except for those that have been avoided if the expenditure to acquire the qualifying asset had not been made. To the extent that funds are borrowed generally and used for the purpose of obtaining a qualifying asset, the amount of borrowing costs eligible for capitalization is determined by applying a capitalization rate to the expenditures of that asset. The capitalization rate is the weighted average rate of the borrowing costs applicable to the borrowings of the enterprise that are outstanding during the period, other than borrowings made specially for the purpose of obtaining the qualifying asset. Qualifying borrowings cost are capitalized with relevant qualifying asset from the date the activities to prepare the asset are in progress and substantially ready for its intended use. Capitalized borrowing costs are subsequently charged to profit or loss in the period over which the asset is depreciated.
ЗАДАЧА 23.1
Компании производит оборудование длительного цикла изготовления (ОДЦИ), которое, как ожидается, будет изготовлено через 2 года. Производство ОДЦИ финансируется за счет кредита в сумме 6 000 000 руб., полученного в начале строительства сроком на 2 года по фиксированную процентную ставку 10% годовых. Расходы на привлечение кредита составили 3% от его суммы. В течении года от временного инвестирования данных заемных средств был получен доход в сумме 65 000 руб. Амортизация расходов на привлечение кредита осуществляется равномерно. Рассчитать сумму затрат по займам, которые должны быть капитализированы в стоимости квалифицируемого актива.
РЕШЕНИЕ 23.1
Если активы финансируются за счет целевых заимствований, допустимый альтернативный подход согласно МСФО 23 «Затраты по займам», требуют, чтобы затраты по займам, непосредственно относящиеся к такому финансированию были капитализированы, в задаче 23.1:
- проценты;
- амортизация расходов на привлечение кредита;
Проценты от временного инвестирования каких-либо средств, касающихся специального финансирования, рассматриваются как уменьшающие затраты по займам. Руб. РФ.
Проценты за пользование кредита: 6 000 000 х 10% = 600 000 руб.
Расходы на привлечение кредита: 6 000 000 руб. х 3% = 180 000 руб.
Равномерная амортизация расходов на привлечение кредита: 180 000 руб. / 2 года = 90 000 руб.
Проценты, полученные от временного инвестирования излишка средств: 65 000 руб.
Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации: 600 000 руб. + 90 000 руб. – 65 000 руб. = 625 000 руб.
Ответ: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации: 600 000 руб. + 90 000 руб. – 65 000 руб. = 625 000 руб.
ЗАДАЧА 23.2
Строительство объекта недвижимости было заморожено в январе – марте, в период апрель – июнь строительные работы были завершены. В эксплуатацию объект сдан не был. Балансовая стоимость объекта до включения затрат по займам за текущий год 12 000 000 руб. Инвестиционная собственность финансировалась за счет заемных средств, в основном, привлеченных для финансирования квалифицируемых активов. Средневзвешенная стоимость заемного капитала составляет 11% с учетом всех заемных средств и 10%, если вычесть затраты непосредственно относящиеся на квалифицируемый актив в размере 6 000 000 руб. Рассчитать сумму затрат по займам, которые должны быть капитализированы в отношении каждого из квалифицируемых активов.
РЕШЕНИЕ 23.2
В периодах, когда строительство или разработка не ведутся, затраты по займам капитализироваться не должны. Капитализация должна прекращаться, когда актив готов к использованию, даже если понадобиться время для того, чтобы выйти с ним на рынок или найти арендатора. В задаче 23.2 вышеуказанные правила запрещают капитализацию затрат по займам в течение первых и последних трех месяцев. Когда для финансирования квалифицируемых активов используются общие (а не специально заимствованные) средства, для расчета средних инвестиций в актив нужно использовать средневзвешенную стоимость капитала без учета специальных заемных средств. В данном случае такая стоимость капитала составляет 10% годовых.
Капитализированная сумма составляет: балансовая стоимость х 10% х 6/12 = 12 000 000 руб. х 10% х 6/12 месяцев = 600 000 руб.
Ответ: капитализированная сумма: 600 000 руб.
|
