ВЫРУЧКА IAS 18
Сфера применения МСФО 18 «Выручка»:
- продажа товаров (продукция, произведенная для продажи и товары, купленные для перепродажи);
- оказание услуг (выполнение предусмотренного договором соглашения в течении определенного времени);
- использование активов, приносящих прибыль (предоставление в пользование денежных средств, предоставление ОС в аренду);
- лицензионные платежи (плата за использование долгосрочных активов компании);
- дивиденды (получение прибыли по приобретенным акциям).
Определения [7]
Выручка
- это валовой приток экономических выгод за период;
- возникающий в ходе обычной деятельности компании;
- приводящий к увеличению капитала, иному, чем за счет взносов акционеров.
Справедливая стоимость - сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Оценка выручки
Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного предоставления.[9]
Продажа товаров [14]
Выручка от продажи товаров должна признаваться, когда удовлетворяются все перечисленные ниже условия:
(a) компания перевела на покупателя значительные риски и вознаграждения, связанные с владением товарами;
(b) компания больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
(c) сумма выручки может быть надежно измерена;
(d) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
(e) понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно измерены.
Для принятия решения о справедливости признания выручки, специалист должен изучить условия сделки, отгрузочные документы и акты приема - передачи.
В большинстве случаев переход от продавца к покупателю значительных рисков и преимуществ владения происходит с передачей права собственности.
Если компания сохраняет значительные риски владения, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. Компания может сохранять значительный риск владения в ряде случаев.
Примеры ситуаций, в которых компания может сохранять значительные риски и вознаграждения, связанные с владением: [16]
(a) компания сохраняет ответственность за неудовлетворительную деятельность, не покрываемую стандартными гарантийными обязательствами;
(b) получение выручки от конкретной продажи зависит от получения выручки покупателем в результате продажи его товаров;
(c) отправленные товары подлежат установке, а установка составляет значительную часть контракта, который еще не выполнен компанией;
(d) покупатель имеет право расторгнуть сделку покупки по причине, определенной в контракте продажи, и у компании нет уверенности в получении выручки.
Признание затрат: [19]
- выручка и расходы, относящиеся к той же сделке или другому событию, признаются одновременно; этот процесс обычно называется соответствием выручки и расходов.
- расходы, в том числе гарантийные обязательства и другие затраты, возникающие после отгрузки товаров, обычно могут быть надежно оценены если выполнены другие условия, необходимые для признания выручки.
- выручка не может быть признана, когда расходы не могут быть надежно оценены; в таких условиях любое уже полученное за продажу товара встречное предоставление признается в качестве обязательства.
Признание выручки и затрат в одном и том же отчетном периоде есть исполнение требования соответствия отчетности одной из двух основополагающих допущений МСФО. Концепция соотнесения доходов и расходов есть не что иное, как следствие концепции начисления. Вторым основополагающим допущением является принцип непрерывности деятельности предприятия.
Предоставление услуг
Когда результат сделки, предполагающей предоставление услуг, может быть надежно измерен, выручка, связанная с данной сделкой, должна признаваться путем указания на стадию завершенности сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия: [20]
(a) сумма выручки может быть надежно измерена;
(b) существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;
(c) стадия завершенности сделки по состоянию на отчетную дату может быть надежно определена;
(d) затраты, понесенные для осуществления сделки и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть достаточно точно определены.
Пример 1.18
Признание выручки за оказанные услуги
Цена контракта: 20 000 000 руб. Сумма планируемых расходов по контракту: 6 000 000 руб.
На отчетную дату израсходовано: 1 800 000 руб.
Задание: рассчитать степень завершенности «по расходам».
Решение: Процент произведенных затрат (1 800 000 руб. / 6 000 000 руб.) х 100 = 30%
Ответ: расчетная степень завершенности: 20 000 000 руб. х 30% = 6 000 000 руб.
Надежная оценка выручки
Когда результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка должна признаваться только на величину признанных возмещаемых расходов. [26]
Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются все условия, перечисленные ниже:
- сумма выручки может быть надежно оценена;
- существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды от сделки;
- степень завершенности сделки может быть надежно определена;
- затраты, необходимые для завершения работ, могут быть надежно оценены.
Критерии признания выручки в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов
- существует вероятность получения экономической выгоды;
- сумма выручки может быть надежно определена. Выручка должна признаваться на следующих основаниях: [30]
- проценты должны признаваться на пропорционально временной основе, учитывающей эффективную доходность актива;
- лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;
- дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.
Раскрытие информации
- учетная политика, принятая для признания выручки;
- сумма каждой значительно статьи выручки, признанной в течение периода.
Примеры применения МСФО 18
Пример 2.18
Продажа товаров по схеме "выписать и отложить"
Доставка откладывается по просьбе покупателя, хотя он приобретает право собственности и признает выписку счета. Выручка признается при приобретении покупателем права собственности, если:
- осуществление поставки вероятно;
- товар в наличии, обозначен и готов к отправке покупателю в момент признания продажи;
- покупатель особо подтверждает инструкции по отложенной поставке;
- применяются обычные условия платежа.
Выручка не признается, когда просто существует намерение приобрести или произвести товары в срок для поставки.
Пример 3.18
Отгрузка товаров на определенных условиях
Условие - установка и проверка
Выручка обычно признается тогда, когда поставка принята покупателем, и установка и проверка поставленного товара завершена. Однако выручка признается немедленно после принятия покупателем поставки, когда:
- процесс установки по своему характеру несложен (например, установка оборудования, которая требует только распаковки и подключения питания);
- проверка выполняется только для окончательного определения цен по договору (например, поставки железной руды).
Условие - покупатель оговорил ограниченное право возврата
Если имеется неопределенность относительно вероятности возврата, выручка признается, когда отгрузка была формально принята покупателем, или когда товары были доставлены и истек период для возможного отказа от товара.
Продажа по консигнации
Получатель (покупатель) берет на себя обязательства продать товары от лица поставщика (продавца). Выручка признается поставщиком после продажи товаров получателем третьей стороне. Продажи с оплатой наличными при получении Выручка признается после доставки товаров и получения денег продавцом или его агентом.
Пример 4.18
Отложенные продажи
Доставка товаров осуществляется только тогда, когда покупатель произведет окончательный платеж в серии взносов. Выручка от таких продаж признается после доставки товаров. Однако выручка может быть признана ранее, т.е. когда получена значительная часть задатка, при условии, что товары имеются в наличии, обозначены и готовы для доставки покупателю, если опыт показывает, что большинство таких продаж завершено.
Заказы с частичной или полной предоплатой
При осуществлении частичной или полной предоплаты за товары, которых еще нет в наличии в запасах выручка признается только после доставки товаров покупателю.
Пример 5.18
Договоры продажи с последующей покупкой ранее проданных товаров
По соглашению между покупателем и продавцом, последний получает право через некоторое время купить те же самые товары, например:
- по прямому соглашению;
- продавец имеет опцион на выкуп ранее проданного товара;
- покупатель имеет опцион продавца с требованием покупки последним проданных товаров.
Выручка признается в зависимости от сути сделки. Выручка признается, если по условиям соглашения к покупателю перешли риски и преимущества владения. Если по условиям соглашения продавец сохраняет риски и преимущества владения (даже не смотря на переход права собственности), то целью сделки является привлечение финансирования и выручка не возникает.
Пример 5.19
Технология производства рома требует выдержки 2 года. Готовый продукт продается с 300%-ной надбавкой к себестоимости. Компания "Премиум", занимающаяся производством рома продала всю партию произведенного но не выдерженного напитка себестоимостью $300 000 и бъемом 500 000 л. инвестиционной компании "Инвест" на следдущих условиях:
- цена продажи $300,000;
- компания "Премиум" получает опцион, дающий право выкупа готовой продукции в любое время в течение следующих трех лет с надбавкой к себестоимости.
- надбавка рассчитывается по ставке 12% в год на пропорциональной основе.
- инвестиционная компания "Инвест" получает опцион, дающий право продажи выдержанного рома компании "Премиум" в течение следующих трех лет по аналогичной цене.
Задание: Объяснить, как данная сделка должна быть отражена в отчетности компании "Премиум" на:
- дату её заключения;
- конец первого года;
- конец второго года;
- момент выкупа.
Решение:
Данная сделка по совей экономической сути не является сделкой купли - продажи.
Факторы, которые следует принять во внимание:
- продажа осуществлена на необычных условиях - по себестоимости, причем покупателем является банк - это указывает на то, что речь не идет об обычной купле-продаже.
- наличие у сторон зеркальных опционов на обратную покупку/продажу дает основание полагать, что выкуп проданной водки компанией "Премиум" скорее всего произойдет. "Инвест" не вступит во владение выдержанной до конца продукцией. Компания "Премиум" платит за пользование полученными деньгами как заёмщик.
Вывод:
Суть сделки - привлечение финансирования, а не купля-продажа рома.
Бухгалтерские проводки:
|
Дебет |
Кредит |
| При продаже |
"Денежные средства" 300 000,00 |
"Кредиторы" 300 000,00 |
| На конец 1го года |
Отчет о прибылях и убытках 36 000,00 |
"Кредиторы" 36 000,00 |
| На конец 2го года |
Отчет о прибылях и убытках 36 000,00 |
"Кредиторы" 36 000,00 |
| При выкупе |
"Кредиторы" 408 000,00 |
"Денежные средства" 408 000,00 |
Продажи посредникам (распространителям, дилерам и другим лицам для перепродажи)
Выручка от таких продаж обычно признается, когда переданы риски и преимущества владения. Однако если покупатель действует по существу в качестве агента, продажа отражается как продажа по консигнации.
Подписки на печатные издания и аналогичные товары
Если в течение каждого периода объекты сделки имеют одинаковую стоимость, выручка признается на равномерной основе на протяжении периода, в течение которого осуществлялась доставка данных товаров. Когда стоимость товаров меняется от периода к периоду, выручка признается на основе продажной цены доставленного товара относительно общей расчетной продажной цены всех товаров, охваченных подпиской.
Продажи в рассрочку
Договоры, по которым возмещение выплачивается частями Выручка, относимая к продажной цене, без процентов, признается на дату продажи. Продажная цена равняется дисконтированной стоимости возмещения, определяемого путем дисконтирования платежей к получению на условную процентную ставку.
Превышение денежных поступлений над первоначальной ценой продажи представляет собой процентную составляющую, которая признается по мере ее получения на пропорциональной временной основе.
Продажа недвижимости
Выручка обычно признается при переходе к покупателю юридического права собственности. Однако иногда могут возникать дополнительные сложности:
- в некоторых юрисдикциях справедливая доля в собственности передается покупателю не одновременно с возникновением юридического права собственности;
- недвижимое имущество может продаваться с сохранением за продавцом некоторой степени непрерывного участия, так что риски и преимущества владения не переходят к покупателю.
В вышеуказанных случаях выручка признается в зависимости от характера и степени участия продавца, и может учитываться как:
- продажа; или
- финансовое, арендное или какое-либо другое соглашение о разделе прибыли.
Илюстрация 4
ПРИМЕЧАНИЯ К ОТЧЕТУ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ (фрагмент) [1] Чистая продажа Продажи признаются после доставки товаров или предоставления услуг третьим сторонам и учитываются за вычетом налога с продаж и скидок. Признание выручки по договорам, предполагающим приемку заказчиком, осуществляется после приёмки либо по истечении срока, в течение которого приемка должна быть осуществлена заказчиком по условиям договора. Ассигнования в счет резерва на предоставление скидок покупателям признаются в период, когда были признаны соответствующие продажи, исходя из условий договора. Платежи по продажам или лицензированию технологий или технологических экспертных услуг - после вступления в силу соответствующих договоров - относятся на прибыль, если все права на технологии и связанные с ними обязательства перешли к покупателю. Однако, если сохраняются права на технологию или остаются невыполненными какие-либо связные с ними обязательства, полученные платежи учитываются в зависимости от конкретных обстоятельств.
Примечания к консолидированной финансовой отчетности группы Bayer Примеры применения: предоставление услуг ■ Признается в качестве выручки пропорционально стадии завершенности работ по установке, если только она не является составной частью продажи данного товара, тогда она признается при его продаже.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара
Признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. Отсроченная сумма достаточна для покрытия ожидаемых затрат на обслуживание по договору, с учетом обоснованной прибыли в отношении этих услуг.
Комиссионное вознаграждение за рекламу
Комиссионные средств массовой информации признаются тогда, когда соответствующая рекламная или коммерческая передача показана публике.
Комиссионные производителей рекламы признаются в соответствии со стадией завершенности проекта.
Комиссионное вознаграждение страховой компании
Признается в качестве выручки на дату начала действия или продления соответствующего страхового договора (если договор не требует предоставления дополнительных услуг агентом) Когда существует вероятность того, что агенту придется оказывать дополнительные услуги в течение срока действия страхового договора, признание комиссионных или их части в качестве выручки откладывается и происходит на протяжении срока действия договора.
Вознаграждения за финансовые услуги
Признание вознаграждения за финансовые услуги в качестве выручки зависит от предназначения рассчитанных вознаграждений и основы учета соответствующего финансового инструмента. Название вознаграждений за финансовые услуги может не раскрывать характер и содержание предоставленных услуг. Поэтому необходимо различать вознаграждения:
- являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту; заработанные по мере предоставления услуг; и
- полученные после выполнения какого-либо существенного действия.
Вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту
Такие вознаграждения обычно учитываются как поправка к эффективному реальному доходу. Однако когда финансовый инструмент подлежит оценке по справедливой стоимости после его первоначального признания, вознаграждение признается в качестве выручки при первоначальном признании этого инструмента. Вознаграждения, полученные по мере предоставления услуг Вознаграждения, начисленные за обслуживание долга, признаются как выручка по мере предоставления услуг.
Вознаграждения за принятое обязательство по созданию или покупке долгового инструмента признается в качестве выручки пропорционально на протяжении периода действия обязательства. Вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия Вознаграждения признаются в качестве выручки после выполнения значимых действий, примеры которых приведены ниже. Вознаграждение за распределение акций клиенту признается в качестве выручки после распределения акций. Вознаграждение за размещение, выплачиваемое за организацию соглашения о займе между инвестором и заемщиком, признается в качестве выручки после заключения договора займа. Признается после того, как произойдет подлежащее событие При продаже абонементов на несколько мероприятий плата распределяется на каждое из них на основе, отражающей степень исполнения услуг по состоянию на каждое конкретное мероприятие. 3.7 Плата за обучение ■ Выручка признается в течение периода обучения. 3.8 Первоначальные, вступительные и членские
взносы Взнос признается в качестве выручки при отсутствии значительной неопределенности относительно его получения, если плата разрешает только членство, а все остальные услуги оплачиваются отдельно. Если взнос дает право члену на пользование дополнительными благами, он признается на основе, отражающей время, характер и размер предоставленных выгод. 3.9 Комиссия за передачу монопольного или
льготного права (франшизы) Комиссионное вознаграждение за предоставление монопольного или льготного права может охватывать предоставление первоначальных и последующих услуг, основных средств и других материальных активов, а также ноу-хау. Такие комиссионные вознаграждения признаются в качестве выручки на основе, отражающей цель, с которой это вознаграждение было начислено. 3.9.1 Поставки основных средств и других материальных
активов ■ Сумма, основанная на справедливой стоимости проданных активов, признается в качестве выручки после доставки активов или передачи права собственности. 3.9.2 Предоставление первоначальных или последующих услуг Первоначальное вознаграждение признается в качестве выручки после предоставления всех первоначальных услуг. Вознаграждение за предоставление постоянного обслуживания признается в качестве выручки по мере предоставления услуг. Признание части вознаграждения должно быть отсрочено в объёме, достаточном для покрытия затрат на постоянное обслуживание и обеспечение обоснованной прибыли на эти услуги (во исполнение данного требования часть первоначального вознаграждения признается как отсроченная выручка).
Плата за постоянное право пользования льготой
Признается в качестве выручки по мере предоставления услуг или использования прав.
Гонорары за разработку специального программного обеспечения
Признаются в качестве выручки в соответствии со стадией завершенности разработки, включая выполнение услуг по сервисной поддержке после продажи.
4 Проценты, лицензионные платежи и дивиденды - примеры 4.1 Лицензионные платежи (роялти) и дивиденды Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в соответствии с содержанием договора. Примером лицензионных платежей за пользование активами компании может служить плата за: торговые марки; патенты; программное обеспечение; авторские права на музыкальные произведения; художественные фильмы. С практической точки зрения, признание может производиться на равномерной основе на протяжении срока действия договора, например, когда лицензиат имеет право использовать определенную технологию на протяжении установленного периода времени. Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления какого-либо будущего события, тогда выручка признается только в том случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти (что обычно происходит, когда указанное событие имело место). 5 пало1 с I родаж 5.1 Общие принципы Во многих странах существует налог на куплю-продажу товаров ("налог на добавленную стоимость" (НДС) или "общий налог с продаж" (ДжиЭсТи)). Компания, которая является плательщиком налога на продажи, обязана отображать его в системе двойной записи и производить расчеты с бюджетом по чистым налоговым обязательствам (исходя из объёмов закупок и продаж).
| 
